Mensuração de Estoque de Materiais de Produção nas Companhias Petrolíferas com Base no IFRS

Alguns equipamentos utilizados em poços de perfuração de petróleo, como tubos, bombas, buchas e sondas são reutilizados em outros poços após cessar a produção naquele primeiro. Alguns dos equipamentos são mensurados a 100% do valor da compra, caso estejam em bom estado, ao passo em que também existem outras situações em que o estado de conservação não está tão bom, de forma que pode ser reconhecido somente um percentual do valor original, e esse percentual pode variar para 75%, 65% ou outros percentuais. Isto suscita muitas dúvidas de como as empresas podem dar tratamento contábil correto a esses equipamentos sem cometer ilicitudes do ponto de vista fiscal.

REFERENCIAL TEÓRICO

O CPC 16R1, que tem como objetivo estabelecer o tratamento contábil para os estoques traz muitas disposições para os estoques do tipo de produtos para a venda ou em produção. Ele atende à problemática descrita na introdução, entretanto, porque traz nas definições de estoques, também, “materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços” (item 6 c), afastando a possibilidade de registro desses elementos em outros grupos do ativo.

Provavelmente os estoques do próprio petróleo retirado não necessariamente devem seguir os ditames do CPC 16R1 por causa do descrito no item 3b, onde excetuam-se os produtos minerais e agrícolas.

Dentre as definições do citado CPC vale salientar as diferenças entre valor realizável líquido e valor justo. O primeiro refere-se ao preço de venda deduzido de custos para sua realização, o que distancia do problema proposto. O segundo, que guarda relação com o problema inicial, é o preço que seria recebido pela venda de um ativo.

De acordo com o item 9, os estoques devem ser mensurados pelo preço de custo ou pelo valor realizável líquido, dentre os dois, o menor. Não há aqui uma disposição no caso do valor justo, o que nos leva a crer que devemos utilizar, por alusão o mesmo tratamento para os estoques do tipo dos elementos de produção.

O CPC também determina que o preço de custo deve ser o preço de compra, acrescido dos tributos, exceto os recuperáveis, mais os custos de transporte e todos os outros necessários à colocação dos elementos em sua posição bem como gastos com desenhos de novos produtos para clientes específicos.

Para itens dos estoques que não sejam normalmente intercambiáveis os custos específicos devem ser atribuídos por essa identificação específica dos seus custos individuais. Entretanto, para itens que são normalmente intercambiáveis, como os de perfurações de poços para exploração de petróleo, não é recomendada a atribuição específica dos custos desses materiais e nesses casos um critério de valoração desses materiais deve ser utilizada.

Como sabemos, desde a época da polêmica da proibição da reavaliação de ativos no Brasil, o IFRS admite que as avaliações para composição de cálculos de depreciação possam ser feitos por engenheiros das próprias empresas, com o objetivo de se chegar a um valor justo. Como sabemos, um dos pontos altos do IFRS são os seus princípios, mais até do que as normas propriamente ditas. Nesse sentido, devemos consultar também o CPC 01R1, que trata da redução ao valor recuperável de ativos, ainda que no seu bojo esteja descrita a exceção de sua aplicação aos estoques, somente para compreendermos a essência:

“estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação. Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo”.

Sabemos também que a depreciação por tabelas fiscais não deve ser mais utilizada por causa do princípio da “segregação entre a contabilidade e o fisco”.

Muito embora não seja o CPC 01R1 feito para aplicação aos estoques, vale considerar de forma análoga, o comando transcrito acima especialmente por conta dos princípios consagrados como a “primazia da essência sobre a forma” e a responsabilidade que, se deve estar presente até em questões subjetivas, por meio do também consagrado “subjetivismo responsável”, certamente deverá ser observada também em questões objetivas, como o presente problema enunciado.

Isso também coaduna perfeitamente com as “novas posturas e novas formas de se pensar a contabilidade”, isso para não trazer aqui ainda o “moderno conceito de ativo”, que desobrigaria o registro no grupo caso o valor realizável em moeda deixar de ser observado por um ativo, que trataremos adiante.

Voltando ao CPC 16R1, devemos utilizar, também por alusão as suas determinações para os casos prescritos para as situações em que o valor realizável líquido apresentar:

“o custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso”.

Já o item 32 não deve ser considerado por alusão, ainda que também figure na parte que trata de valor realizável líquido, por trazer raciocínio distinto:

“Os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques […] não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados em que eles devem ser incorporados […] sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados […] indicar que o custo de elaboração desses produtos […] excederá seu valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido”.

Como provavelmente os preços praticados sempre estarão acima dos custos incorridos com a produção petrolífera esse item específico determina a não redução dos custos para um valor que seria justo. Como está na parte específica que não é referente a valor justo e como não se comunica com os princípios do IFRS, poderá ser facilmente derrubado em caso de contestação à Receita Federal.

Como o CPC 16R1 determina que sejam divulgadas a polícias contábeis adotadas pela empresa na mensuração dos estoques, nos cabe invocar o CPC 26 R1, que trata da Apresentação das Demonstrações Contábeis.

No seu item 112, está determinada a função, dentre outras, das Notas Explicativas de divulgar as políticas contábeis adotadas e no 118 a importância das bases de mensuração do valor realizável líquido, valor justo ou valor recuperável.

Para tratarmos das políticas contábeis, devemos também invocar o CPC 23, que trata de políticas contábeis, mudanças de estimativas e retificações de erros. Em total consonância com os princípios IFRS, está determinado no item 10:

“Na ausência de Pronunciamento, Interpretação ou Orientação que se aplique especificamente a uma transação, outro evento ou condição, a administração exercerá seu julgamento no desenvolvimento e na aplicação de política contábil que resulte em informação que seja:

(a) relevante para a tomada de decisão econômica por parte dos usuários; e

(b) confiável, de tal modo que as demonstrações contábeis:

(i) representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;

(ii) reflitam a essência econômica de transações, outros eventos e condições e, não, meramente a forma legal;

(iii) sejam neutras, isto é, que estejam isentas de viés;

(iv) sejam prudentes; e

(v) sejam completas em todos os aspectos materiais”.

Assim, toda a atenção na confecção das demonstrações contábeis para evidenciar os fatos com correção, clareza econômica, prudência e responsabilidade são necessárias.

Nos itens seguintes o CPC 23 relata que deve-se utilizar da aplicabilidade dos tratamentos para itens semelhantes, utilizar a estrutura conceitual, que nos remete ao moderno conceito de ativo, que no caso em tela (os produtos utilizados em perfurações de poços) só trará alguma novidade quando perderem sua realização em moeda, quando então deverão ser retirados do ativo, mesmo que ainda possam ser utilizados.

A razão disto é o moderno conceito que determina que só é ativo se puderem ser considerados bens ou direitos, que estejam sob controle da entidade, que tragam benefício econômico futuro e que possa ter seu próprio valor realizável em moeda. Se perde esta última condição, deixa de ser ativo ainda que continuem as outras três primeiras condições. Deve ser retirado do ativo e mantido em nota explicativa, caso ainda seja utilizado e gerando receitas, conforme CPC 26R1, item 112 c.

Para esses casos, se ocorrer a venda dos equipamentos como sucatas, estes devem ser registrados em campo próprio da DRE como operações descontinuadas (CPC 26R1, item 82, ea), uma vez que o CPC 31, que muito embora traga na sua intitulação a aplicabilidade em ativos não circulantes mantidos para venda e operação descontinuada, dispõe no seu item 4 que podem ser quaisquer itens dos ativos ou passivos para tal consideração.

A entidade pode então, a depender do tempo de vida desses elementos dos poços de perfuração definir se esses estoques são circulantes ou não circulantes, para adequada colocação no ativo, segundo o critério e ordem de liquidez.

Voltando ao CPC 23, o item 21 (e o 12 desde que não esteja em conflito com o 11 já comentado), determina que na falta de um pronunciamento específico para uma transação ocorrida na entidade, a administração poderá se respaldar em outros pronunciamentos de outros órgãos técnicos semelhantes.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Conforme visto nas linhas precedentes, para o problema em tela das companhias de perfuração, cabe ainda ressaltar que o tratamento aqui descrito poderá ser praticado retrospectivamente, conforme item 22, a menos que seja impossível determinar os montantes, podendo então aplicar desde onde seja possível, ainda que seja no período corrente, conforme prescrição encontrada nos itens 23 e 24.

Esse é um ponto de muita atenção porque os impactos principalmente nos cálculos dos tributos por lucratividade podem ser substanciais, a depender da estrutura operacional e da vida útil dos equipamentos em questão.

Adicionalmente, em relação aos CPCs, não devemos observar as prescrições do CPC 46, mensuração do valor justo, por causa da seu item 6 c, que exclui as mensurações determinadas pelos CPCs 16 e 01, respectivamente estoque e redução ao valor recuperável de ativos. Note-se que a alusão aos princípios IFRS está presente, entretanto.

Pode ser observado, também para as questões dos equipamentos de perfuração o CPC 12, ajuste a valor presente. Ele traz uma distinção entre os conceitos de reconhecimento e mensuração, definindo o primeiro como um elemento temporal e o segundo como o valor quantificado, propriamente dito.

A Lei das SA, no seu artigo 183, que traz diversas prescrições sobre critérios de avaliação dos ativos, coloca no inciso VIII, parágrafo 2º, alínea a, que a diminuição dos valores de elementos físicos do ativo ocorrerá por depreciação quando sofrerem desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

Já no artigo 187, sobre a DRE, está prescrito no inciso III que as despesas gerais e administrativas, como é o caso das perdas dos equipamentos do problema estudado. Também o inciso VII, parágrafo 1º, alínea b, determina que serão computados no resultado do exercício os custos e despesas pagas ou incorridas correspondentes às receitas auferidas.

Assim, as empresas devem manter laudos das avaliações criteriosas, feitas por técnicos competentes, do seu quadro ou não, de preferência submetendo toda a avaliação aos processos de auditoria, tanto interna quanto independente, para o afastamento de quaisquer dúvidas por parte do fisco sobre os montantes das despesas que terão impacto conhecido nos tributos sobre a lucratividade das entidades.

REFERÊNCIAS

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ATHAYDE JUNIOR, Luiz Sampaio. As Entidades Sem Fins Lucrativos e as Normas Internacionais da Contabilidade – Breve Ensaio. (Parte 01) Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/entidades-sem-fins-lucrativos-e-as-normas-internacionais-de-contabilidade-introducao.htm> Acesso em: 19/11/2017.

ATHAYDE JUNIOR, Luiz Sampaio. As Entidades Sem Fins Lucrativos e as Normas Internacionais da Contabilidade – Breve Ensaio. (Parte 02) Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/entidades-sem-fins-lucrativos-e-as-normas-internacionais-de-contabilidade.htm> Acesso em: 19/11/2017.

ATHAYDE JUNIOR, Luiz Sampaio. Os Livros, As Normas IFRS e a DRE. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/dre-normas-ifrs.htm> Acesso em: 19/11/2017.

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BRASIL. Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 (Dispõe sobre as Sociedades por Ações). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso em 27/07/2017.